1.Par l'arrêt annoté, sur conclusions conformes de M. l'avocat général délégué D. Thijs [1], la Cour de cassation met à néant l'arrêt de fond [2] qui avait décidé que l'administration des contributions directes ne pouvait demander des renseignements à Banksys. Cet arrêt peut-il être approuvé?

2.Les faits ressortant de l'arrêt annoté, fort elliptique, sont complétés à la lumière de l'arrêt de fond. En vertu de l'article 322 du Code des impôts sur les revenus [3], l'administration adresse une demande de renseignements à Banksys: “Gelieve op te geven op welk rekeningnummer de gestorte sommen door Uw maatschappij ontvangen, moeten door­gestort worden, alsook een overzicht te geven van deze stortingen” [4]; l'on comprend que la demande visait la société en nom collectif “T” et concernait donc bien un “contribuable déterminé” au voeu de la loi.

Banksys y défère. L'administration constate que certaines recettes ont été versées sur le compte du gérant et non sur celui de la société; elle taxe celle-ci pour les exercices 1995 et 1996.

Devant la cour d'appel, le contribuable conteste la légalité de la procédure: l'administration ne pouvait demander de tels renseignements à Banksys, car l'article 318 du Code [5] interdit à l'administration de recueillir des renseignements auprès des institutions financières.

Par un arrêt du 23 octobre 2001 [6], la cour d'appel d'Anvers annule l'imposition: “Overwegende dat de administratie het verbod om inlichtingen te verzamelen over transacties via een bankrekening bij een bankinstelling tracht te omzeilen, door te trachten dezelfde inlichtingen te bekomen via het systeembeheer van het elektronisch betalingsverkeer.

Overwegende dat de N.V. BANKSYS weliswaar niet kan beschouwd worden als een financiële instelling, die zoals door de onderzoekende ambtenaar gesteld gestorte sommen ontvangt en doorstort, maar anderzijds als systeembeheerder geen eigenaar is van de elektronische gegevens die via haar installatie worden verwerkt en het haar dan ook verboden is deze inlichtingen aan derden door te geven.

Overwegende dat alle inlichtingen in verband met het elektronisch betalingssysteem dan ook op een onwettige wijze werden verkregen en de op basis van deze gegevens gevestigde aanslagen nietig zijn” [7].

L'administration forme un pourvoi et invoque la violation des articles 318 et 322 du code; le contribuable ne répond pas.

3.L'arrêt note que, pour annuler la cotisation, les juges d'appel constatent que Banksys n'est pas une institution financière au sens de l'article 318 et qu'en tant que gestionnaire du système, elle n'est pas propriétaire des données électroniques traitées par ses installations. Il conclut à la violation de l'article 322.

4.La fraude commise apparaît patente et totalement répréhensible. Il n'est cependant pas contestable que, si le gérant avait apporté la recette à la banque sous forme de sacs d'écus et l'avait versée en partie sur son compte personnel, l'administration n'aurait pu chercher à le découvrir en inspectant les livres de la banque. C'est donc la loi qui prive le fisc d'un moyen d'investigation. Il nous appartient de cerner les limites de cette privation.

La fin ne justifie pas les moyens, puisque c'est le législateur qui prohibe les moyens.

Nous ne nous prononçons pas ici sur le fondement ou l'avenir du secret bancaire en matière fiscale, à l'heure où notamment l'OCDE modifie l'article 26 de la convention modèle pour prévoir que le secret bancaire ne fait pas obstacle à l'échange de renseignements [8].

5.La directive 95/46/CE [9] énonce le principe de la confidentialité du traitement des données électroniques concernant les personnes physiques [10], mais prévoit des dérogations notamment pour le contrôle dans le domaine fiscal [11].

Le Code pénal réprime les “Infractions contre la confidentialité, l'intégrité et la disponibilité des systèmes informatiques et des données qui sont stockées, traitées ou transmises par ces systèmes”. Ainsi, l'article 550bis punit “celui qui, avec une intention frauduleuse ou dans le but de nuire, outrepasse son pouvoir d'accès à un système informatique” ou “reprend, de quelque manière que ce soit, les données stockées, traitées ou transmises par le système informatique”. Certes, cette disposition, introduite par la loi du 28 novembre 2000, ne pouvait influencer directement la solution de l'espèce.

La directive sur le commerce électronique [12], qui certes n'est pas applicable au domaine fiscal [13], prescrit notamment la validité des contrats conclus par voie électronique [14].

Il nous paraît devoir être retenu de cet ex cursus que les données électroniques sont dignes de protection et qu'une information électronique doit être assimilée à un document.

6.Sur son site internet, Banksys décrit son activité comme suit: “Activité principale: gestion du réseau de paiement belge. Banksys développe et gère les systèmes de paiement au détail pour les banques, les commerçants et les consommateurs belges. Il s'agit ici, entre autres, de la gestion et du développement de moyens de paiement tels que Bancontact/Mister Cash et Proton, et du traitement des transactions de paiement électronique” [15].

Dès lors, au regard du droit européen sur l'activité des établissements de crédit, Banksys est à tout le moins une “entreprise de services bancaires auxiliaires”, étant une “entreprise dont l'activité principale consiste en la (…) gestion de services informatiques, ou en toute autre activité similaire ayant un caractère auxiliaire par rapport à l'activité principale d'un ou de plusieurs établissements de crédit” [16].

7.Eu égard à la nature même du contrôle de la Cour de cassation, celle-ci ne pouvait remettre en cause l'analyse faite par la cour d'appel d'Anvers: Banksys ne serait pas une institution financière, mais une organisation “de coupole” qui s'occupe uniquement de la mise à disposition de l'équipement et est chargée de la réalisation effective des paiements via cet équipement.

L'analyse du paiement par carte n'est pas encore achevée. L'on y a vu un “virement électronique” ou une “technique d'exécution nouvelle d'une opération bancaire traditionnelle” [17]. L'analyse escamote largement le gestionnaire du réseau [18], ce qui ne peut s'expliquer que parce qu'on y voit un mandataire transparent.

8.Enfin, selon la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, les “opérations de paiement” [19] entrent dans la définition des activités des établissements de crédit en vue de la reconnaissance mutuelle sur la base de la directive n° 2000/12/CE. Or un “établissement financier”, est une “entreprise autre qu'un établissement de crédit, dont l'activité principale consiste (…) à exercer une ou plusieurs des activités visées aux points 2 à 12 de la liste” incluant ces opérations de paiement [20], si bien que, si Banksys effectue les opérations de paiement, elle est un établissement financier.

Est-ce le cas? Dans un arrêt du 22 décembre 2002 [21], la cour d'appel de Bruxelles, statuant en référé, a ordonné à Banksys, sous peine d'astreinte [22], “om alle orders tot overdracht correct en tijdig uit te voeren, en derhalve de continue werking van haar elektronisch betaalsysteem te leveren” [23]. Il est cependant possible que cet arrêt au provisoire soit allé trop loin et que ce ne soit pas Banksys qui exécute les instructions mais qu'elle se borne à les acheminer. De toute façon, dans notre espèce, on l'a dit, la Cour de cassation était tenue par les constations de fait du juge du fond.

9.Le législateur a tranché le conflit de valeurs entre l'intérêt public à l'exacte perception de l'impôt et l'intérêt public à la confiance dans le système bancaire.

Il a aménagé un moyen terme: pas d'investigations chez le banquier sur ses clients au stade de l'établissement de l'impôt, mais levée de cette limitation dès le stade de la réclamation ainsi qu'en cas de “mécanisme particulier” [24]. Au sens fiscal du terme, le secret bancaire ne vaut que pour la taxation du client à l'impôt sur les revenus. Cette limitation aux pouvoirs d'investigation très étendus du fisc ne joue pas pour les autres impôts tels la TVA, les droits de succession, les droits d'enregistrements et les douanes et accises.

10.Introduit en 1980 [25] et révisé en 1996 [26], l'article 318, alinéa 1^er, du code dispose que “par dérogation aux dispositions de l'article 317 et sans préjudice de l'application des articles 315, 315bis et 316 [27], l'administration n'est pas autorisée à recueillir dans les comptes, livres et documents des établissements de banques, de change, de crédit et d'épargne les renseignements en vue de l'imposition de leurs clients” [28]. Cette disposition vise “plus particulièrement: les banques et caisses d'épargne belges; les établissements belges de crédit, les sociétés belges de prêt et de crédit hypothécaire et les entreprises belges de capitalisation, la Caisse des dépôts et consignations et l'Office des chèques postaux [29], les sociétés belges de financement des ventes à tempérament; les entreprises belges et les particuliers qui s'occupent d'opérations de change; les établissements belges des entreprises étrangères qui exercent des activités du même genre que celles qui sont décrites ci-dessus” [30]. Le ministre des finances a en outre précisé qu'elle s'applique également aux sociétés émettrices de cartes de crédit [31].

La banque, au sens large ainsi défini, doit donc refuser, en vertu de son devoir de discrétion professionnelle, de donner au fisc des renseignements relatifs aux opérations financières entrant dans le cadre normal de l'activité bancaire, lorsque la demande de renseignements ne vise pas à vérifier sa propre situation fiscale, mais à imposer ses clients. Par conséquent, l'administration ne peut, lors du contrôle de la situation fiscale propre de la banque, ni prendre connaissance de renseignements sur les clients, même si elle n'entend pas les “utiliser” [32], ni demander au banquier des informations nominatives au sujet de ses clients [33].

À cette règle existe cependant une exception - plutôt théorique, en ce qui concerne les personnes physiques - lorsque la banque opère une réduction de valeur sur une créance suite à un ébranlement de la solvabilité d'un client. Dans cette mesure, le fisc a le droit d'accéder au dossier nominatif de ce client pour vérifier le caractère fiscalement admissible de la réduction de valeur dans la mesure où ce renseignement est indispensable pour déterminer la situation fiscale de la banque elle-même. Les renseignements se trouvant dans le dossier crédit, ne peuvent cependant pas être fiscalement recueillis et utilisés en vue de vérifier la situation fiscale du client et, le cas échéant, d'imposer celui-ci [34].

11.Rappelons que l'article 334 du code qui, en cas d'objection déduite du secret professionnel, donne au fisc une sorte de recours devant l'autorité disciplinaire, ne s'applique pas à l'égard des organismes bancaires et établissements de crédit. Il n'existe en effet pas, pour les banques, d'“autorité disciplinaire territorialement compétente” qui pourrait apprécier le caractère secret des renseignements demandés par le fisc et ainsi déterminer si la communication de ces renseignements est indispensable pour la vérification de la déclaration fiscale de la banque [35]. Le contrôle prudentiel de la Commission bancaire, financière et des assurances ne constitue en effet pas un contrôle disciplinaire.

12.L'article 318 ne brille pas par sa clarté.

Il déroge à l'article 317, qui permet d'utiliser des renseignements recueillis chez un contribuable afin de taxer des tiers, mais pas expressément à l'article 322, qui organise les demandes de renseignements adressées aux tiers. Contre d'autres [36], un excellent auteur a cru pouvoir en déduire que la demande de renseignements resterait permise [37]; il n'a pas convaincu [38]. La cour tranche définitivement la controverse: l'article 318 déroge bien à l'article 322 [39].

13.L'administration admet que l'interdiction s'applique également aux documents bancaires détenus par le client dans la mesure où ces documents ne constituent pas des pièces de sa comptabilité, c'est-à-dire que les comptes sont utilisés exclusivement à des fins privées [40]. Il est remarquable que cette extension ne découle pas d'un texte distinct exprès, mais d'une interprétation donnant à l'article 318 son plein effet utile.

14.Selon l'exposé du secrétaire d'État au Sénat, “cet article introduit, dans le Code des impôts sur les revenus, le principe du secret bancaire, en faisant exception, au profit des organismes financiers, au droit du fisc d'utiliser pour les taxations des clients, les renseignements recueillis dans les documents de ces organismes” [41].

15.Le secret bancaire fiscal n'est pas limité aux banques. L'article 318 énumère divers types d'établissements financiers: “établissements de banque, de change, de crédit et d'épargne”. L'article 327, § 3, étend le système aux établissements et organismes publics de crédit et à l'Office des chèques postaux “pour ce qui concerne les opérations financières entrant dans le cadre de leur activité”. Il faut interpréter cette énumération, puisqu'elle ne renvoie pas à des établissements définis et réglementés par des lois particulières, mais à des établissements exerçant certaines fonctions ou à certaines fonctions de certains établissements.

Il a ainsi été jugé que le secret s'appliquait aux établissements de leasing, puisque le leasing est un contrat de crédit, si bien que la société de leasing est un établissement de crédit [42]. Il a été admis que le secret s'appliquait aux émetteurs de cartes de crédit [43]. Le secret ne s'appliquera pas à l'activité d'agence de voyage, fût-elle exercée dans la succursale bancaire [44]: la protection est fonctionnelle, comme le démontre encore la précision prérappelée portée dans l'article 327, § 3.

Qu'en est-il de Banksys? Certes, eu égard à la description de son activité, elle ne semble pas répondre à la définition d'un établissement de crédit, mais nous avons vu qu'il s'agissait d'un établissement auxiliaire. Il faut bien dire que l'objectif légal de renforcement de la confiance dans le système bancaire ne serait guère servi si l'auxiliaire aujourd'hui indispensable de tout système bancaire avait pour le secret bancaire la fonction exactement inverse de celle d'un pare-feu (firewall), celle d'une passoire.

16.La cour d'appel avait raisonné en termes de fraude à la loi (“tracht te omzeilen”).

Ce raisonnement a été confronté par la doctrine à la jurisprudence que l'administration pouvait utiliser des documents bancaires une fois que ceux-ci se trouvaient dans un dossier pénal [45]. Il semble ne pas y avoir d'incompatibilité [46]; dans ces espèces, il ne s'agissait pas de demandes de renseignements en vertu de l'article 318.

Dans ses conclusions sous l'arrêt annoté, le ministère public écrit cependant que “[r]ien n'empêche l'administration de recueillir des renseignements sur les transactions par un compte bancaire auprès de tiers. La jurisprudence fiscale des cours d'appel est d'ailleurs établie en ce sens que le secret bancaire ne vaut que pour les renseignements qui sont recueillis auprès de l'établissement financier sur place, mais non pour les documents bancaires que l'administration fiscale a obtenus régulièrement d'une autre façon (Anvers 17 décembre 1996, F.J.F. N° 97/76 et R.W. 1997-98, 405-407; Gand 22 janvier 1998, F.J.F. N° 98-172; Gand, 19 novembre 1997, F.J.F. N° 98/82 (Réf.); Gand 22 novembre 1985, F.J.F. N° 87/23 [47])”.

Tous ces arrêts décident que l'administration peut utiliser des documents bancaires se trouvant dans un dossier répressif auquel elle a reçu accès; il est vrai que l'arrêt de la cour d'appel d'Anvers du 17 décembre 1996 énonce (traduction libre): “que l'article 224 du CIR '64 ne concerne pas la nature des pièces, mais l'endroit où les pièces sont saisies”. Cette thèse nous paraît erronée, comme nous pensons l'avoir démontré à propos des agences de voyage exploitées par les banques.

Il nous paraît exister une différence fondamentale entre l'hypothèse où un document a été soustrait à la banque pour entrer dans un dossier répressif et celle où un document est confié par la banque à un tiers dans le cadre de l'exploitation de l'activité bancaire. Doit également être distinguée l'hypothèse où un document bancaire serait entré en possession d'une autre administration, fiscale ou non, et où l'administration des contributions directes voudrait en prendre connaissance en vertu de l'article 336 du code [48].

Mais un raisonnement de fraude à la loi ne doit constituer que l'ultima ratio: avant de voir si l'administration fraude la loi, ce qui suppose qu'elle paraisse la respecter, il faut se demander si elle ne l'a pas violée, ce qui requiert d'interpréter la loi.

17.Le contribuable semble avoir voulu faire poser une question préjudicielle pour voir s'il n'y avait pas de discrimination à appliquer l'interdiction aux seuls émetteurs de cartes de crédit, ce que la cour d'appel avait rejeté dans les termes suivants: “dat er geen redenen aanwijsbaar zijn tot het stellen van een prejudiciële vraag; dat de N.V. BANKSYS in tegenstelling tot de maatschappijen die kredietkaarten uitgeven geen kredieten op korte termijn verschaf[t]” [49]. Est-il légitime de distinguer ainsi crédit et paiement, deux fonctions traditionnelles et essentielles des banques? Le paiement n'est-il pas l'élément essentiel du change, qu'il soit manuel ou tiré [50]?

La méthode d'interprétation de la loi a subi une profonde modification, sous l'impulsion notamment de l'instauration de la Cour d'arbitrage, ainsi que d'autres juridictions chargées de censurer les discriminations: il convient de donner à la loi l'interprétation qui évite la discrimination, celle qui assure que des situations comparables ne sont traitées différemment que s'il existe un critère objectif et pertinent justifiant une différenciation proportionnée de traitement.

La Poste, telle qu'elle est réorganisée par la loi du 21 mars 1991 portant réforme de certaines entreprises publiques économiques, a pour objet social “l'exploitation de services postaux et des services financiers postaux” [51], ces derniers étant définis comme “les opérations en monnaie fiduciaire, scripturale ou électronique, gratuites ou rétribuées, effectuées par La Poste, tant pour son propre compte que pour le compte de tiers” [52]. La Poste a repris les attributions de l'Office des chèques postaux [53]. Jusqu'à la loi-programme du 2 juillet 1981 [54], celui-ci ne faisait pas crédit et avait une pure fonction de paiement.

Il nous paraît s'en déduire qu'une interprétation fonctionnelle correcte commande de conclure, sous peine de discrimination, qu'un organisme privé ayant pour fonction d'assurer des opérations de paiement électronique pour compte de tiers, tel Banksys, est visé par l'énumération légale.

Mais la discussion ne s'arrête pas là.

18.Que faut-il penser de la thèse du ministère public que “le secret bancaire ne vau[drai]t que pour les renseignements qui sont recueillis auprès de l'établissement financier sur place”? [55] Le fisc peut-il interroger des tiers?

N'est-il pas évident que le fisc ne peut interroger un employé de la banque? Mais nombre de gérants de succursales bancaires sont indépendants: le fisc pourrait-il interroger ces mandataires? Pourrait-il interroger le comptable extérieur de la banque? La doctrine enseigne: “la question se pose également pour les sociétés auxquelles les banques font appel pour l'exécution de certaines tâches matérielles ou juridiques. Il faut décider, à notre avis, que le secret couvre toutes les activités qui participent au service bancaire fourni au client, quelle que soit la personne qui les fournit” [56]. Cette thèse nous paraît conforme à l'analyse fonctionnelle que nous avons préconisée.

Le secret couvre les “comptes, livres et documents” des banques. Pourrait-on soutenir qu'il ne couvre pas les documents que la banque archiverait chez un dépositaire? Nous ne le pensons pas: le secret ne protège pas le local de la banque, mais les documents de celle-ci, où qu'ils se trouvent [57]. Or, Banksys achemine les instructions des clients à la banque.

Peut-on concevoir de protéger le secret des instructions bancaires sans protéger leur acheminement? Certes, le secret des lettres est protégé par la Constitution de manière absolue, mais l'on sait que cette protection constitutionnelle ne s'étend pas aux autres moyens de communication, tel le réseau informatique, ce que l'on peut regretter [58]. Peut-on concevoir que le fisc fasse mettre une banque sur écoute pour percer le secret des instructions qu'elle reçoit par téléphone [59]? Peut-on concevoir que le fisc demande à nos amis américains de lui donner accès à leur dispositif “Echelon” pour intercepter les instructions données par courrier électronique?

En outre, Banksys n'est pas un simple moyen de communication omnibus: elle est le mandataire de la banque pour recevoir des instructions bancaires. Quand le client utilise le guichet électronique “Mister Cash”, géré par Banksys, plutôt que le guichet électronique “Self Bank”, géré par hypothèse de façon propriétaire par la banque, est-il raisonnable de soutenir que l'opération ne serait protégée que dans le second cas?

Il ne paraît guère contestable que les informations que Banksys détient sont des documents de la banque. C'est ce que la cour d'appel a constaté: Banksys n'est pas propriétaire des données électroniques. L'ordre du client de verser des fonds sur le compte n°  plutôt que sur le compte n° y nous paraît couvert par le secret bancaire qu'il soit donné à la banque par courrier, par téléphone, par courriel ou via un mandataire, tel Banksys.

19.L'article 318 déroge à l'article 322. Quand un juge du fond donne un champ trop large à une exception, viole-t-il la disposition prévoyant l'exception ou celle prévoyant la règle? Il nous paraît que l'arrêt aurait plutôt dû casser pour violation de l'article 318.

Plus fondamentalement, la cour devait, à notre avis, soit juger que le juge du fond avait justement décidé que le secret couvrait les informations détenues par le mandataire de la banque, soit corriger l'analyse de l'article 318 pour décider que Banksys était un établissement visé. La cour a préféré se retrancher derrière les constatations du juge du fond, ce qui l'empêchait d'exercer pleinement sa censure. Il n'est pas exclu qu'une analyse affinée et approfondie du rôle de Banksys permette d'aboutir à la solution inverse, tant devant le juge du fond que devant la Cour de cassation.

La cour était-elle tenue de poser la question préjudicielle que la cour d'appel avait estimée inutile? L'on sait que les juridictions peuvent poser de telles questions d'office, mais ne doivent le faire que si la question leur est posée et sauf les exceptions prévues [60]; il ne semble pas que le fait que le contribuable ait posé la question à la cour d'appel en saisisse la Cour de cassation si le contribuable ne répète pas sa question dans un mémoire en réponse. Sur ce plan, l'arrêt n'encourt pas de critique.

20.Le secret bancaire fiscal qui n'est ni secret, ni bancaire, nous paraît couvrir les établissements assurant les paiements électroniques ainsi que les dépositaires de documents bancaires.

Nous ne pouvons donc approuver les conséquences pratiques de l'arrêt annoté qui a pour effet de priver de protection les informations financières détenues par Banksys, qui nous paraît cumuler ces deux qualités: elle gère un système de paiement électronique et est mandataire des banques pour la réception de documents consistant en instructions électroniques. Ce résultat apparaît inconciliable avec le but de l'article 318, qui est de renforcer la confiance dans le système bancaire, alors qu'un système bancaire ne se conçoit plus sans un réseau électronique interconnecté et donc nécessairement géré par un tiers. Mais nous ne préjugerons pas ici de l'avenir du secret bancaire en matière fiscale, dont la pertinence est remise en question.