De fiscale bepalingen van de wet betreffende de continuïteit van de ondernemingen

INHOUD

I. Inleiding

II. De teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde A. De regel en haar toepassingsgebied

B. De vordering tot teruggaaf bij collectief akkoord

C. De vordering tot teruggaaf bij minnelijk akkoord

D. De vordering tot teruggaaf bij overdracht onder gerechtelijk gezag

E. Een definitieve 'vrijstelling'?

F. Gevolgen van de teruggaaf

G. Controle

H. De niet-uitvoering

III. Directe belastingen A. Inleiding

B. Vrijstellingen voor de schuldeisers

C. Vrijstellingen voor de schuldenaar

D. De gevolgen van de niet-uitvoering of van de uitvoering van de verplichtingen van de schuldenaar

IV. De Koning

V. Conclusie

I.

Inleiding

1.De wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen [1] (hierna: WCO) bevat enkele bepalingen inzake directe en indirecte belastingen [2] die hoofdzakelijk ertoe bestemd zijn de gunstige economische effecten van reorganisaties niet te dwarsbomen door ongewenste fiscale neveneffecten. In de parlementaire voorbereiding is niet gebleken dat de wetgever de bedoeling heeft gehad fiscale incentives te geven aan de procedures, maar wel dat hij een vorm van fiscale neutraliteit beoogde.

Dit wordt zo verwoord in de toelichting tot een amendement van de regering:

“Met deze bepalingen wordt beoogd de fiscale neutraliteit te waarborgen van de verrichtingen met betrekking tot insolvabiliteit. Zij verschillen niet wezenlijk van het huidige stelsel dat reeds aangepast is aan het gerechtelijk akkoord. Die neutraliteit moet in alle zaken worden gewaarborgd. Artikel 85 heeft betrekking op de BTW: de verminderingen op de schuldvorderingen toegekend aan de schuldenaar zouden zonder die teksten gevolgen kunnen hebben die de doelstellingen van de procedure tenietdoen.

Op het vlak van directe belastingen zorgen de artikelen 86 en 87 ook opnieuw voor een evenwicht dat het automatisch effect van de collectieve akkoorden neutraliseert. De economische werkelijkheid die doorslaggevend moet zijn, zal ertoe leiden dat de voordelen van de verminderingen die door de schuldenaar op zijn passief worden geakteerd,worden vrijgesteld binnen de in dit artikel vermelde voorwaarden, volgens de door de Koning bepaalde nadere regels. Bij gebrek aan een dergelijke bepaling bestaat het risico dat er heel snel een einde komt aan de reorganisatie.” [3].

Ook al zegt de toelichting dat de verschillen met de wet op het gerechtelijk akkoord niet wezenlijk zijn, dan toch zijn er belangrijke innovaties. De fiscale regels in de WCO hebben betrekking op drie aspecten: de teruggaaf van de BTW inzake schuldvorderingen die niet volledig worden betaald door de schuldenaar; de fiscale vrijstelling van waardeverminderingen op vorderingen in hoofde van de schuldeiser van de onderneming in moeilijkheden; en de fiscale vrijstelling van de opbrengst voortvloeiend uit kwijtschelding van schulden in het voordeel van de onderneming in moeilijkheden.

II.

De teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde

A.

De regel en haar toepassingsgebied

2.Artikel 3 van het koninklijk besluit nr. 4 met betrekking tot de teruggaven inzake de belasting over de toegevoegde waarde, regelt de toepassing van artikel 77, § 1, 7°, WBTW dat bepaalt dat de belasting die geheven werd op een levering van goederen, op een dienst of op een intracommunautaire verwerving tot beloop van het passende bedrag wordt teruggegeven wanneer de schuldvordering van de prijs geheel of ten dele is verloren gegaan.

Artikel 3 van KB nr. 4 (zoals gewijzigd door art. 81 WCO) bepaalt dat de vordering tot teruggaaf ontstaat:

• in geval van een gerechtelijke reorganisatie door een collectief akkoord, op de datum van de homologatie door de rechtbank, wat betreft de schuldvorderingen waarvan de vermindering werd opgetekend in het reorganisatieplan;
• in geval van een gerechtelijke reorganisatie door een minnelijk akkoord, op de datum van het vonnis dat het minnelijk akkoord vaststelt, wat betreft de vorderingen waarvan de vermindering werd opgetekend in het akkoord;
• op de datum van de uitspraak tot sluiting van de procedure van gerechtelijke reorganisatie door overdracht onder gerechtelijk gezag, wat betreft de schuldvorderingen die ten gevolge van de overdracht niet konden worden aangezuiverd.

De teruggaaf kan in de eerste twee gevallen natuurlijk alleen maar worden toegekend in verhouding tot de verkregen verminderingen (want dit is het enig deel dat verloren gaat). Bij overdracht van de onderneming is deze opmerking doelloos, want de omvang van de verloren schuldvordering zal worden bepaald door de overdracht zelf (zie infra, randnr. 13).

Onder het vroegere recht van het gerechtelijk akkoord ontstond de vordering tot vervroegde teruggaaf vanaf de homogatie van het herstelplan door de rechtbank. In de WCO is dit dus anders en wordt de teruggaaf van de BTW specifiek in de wet geregeld voor de verschillende gevallen van reorganisatie.

3.De bepaling betreft enkel gerechtelijke reorganisaties. Dit lijkt logisch: bij een buitengerechtelijk minnelijk akkoord kan de fiscaal minder belaste weg worden gekozen door de werking van conventionele bedingen. Het recht op teruggaaf zal normaliter vaststaan op het ogenblik dat het akkoord wordt gesloten: op dat ogenblik staat vast hoeveel de schuldeiser zal krijgen en spelen de algemene regels betreffende de teruggaaf. De akkoorden kunnen derwijze gemoduleerd worden dat gedifferentieerd wordt onderhandeld om de minst belaste oplossing te bereiken. Een aparte regeling was niet noodzakelijk.

B.

De vordering tot teruggaaf bij collectief akkoord

4.Zoals zopas toegelicht, is voor gerechtelijke reorganisaties het vertrekpunt uiteenlopend.

Voor de gerechtelijke reorganisatie door een collectief akkoord is het referentiepunt voor het recht op teruggaaf de datum van de homologatie. Het homologatievonnis sluit de reorganisatieprocedure (in de regel). Vanaf dat ogenblik staat de omvang van de schuldvordering die zal worden voldaan definitief vast en kan bepaald worden waarop de teruggaaf kan slaan.

De teruggaaf heeft, volgens de letter van de wet, betrekking op schuldvorderingen waarvan de vermindering werd opgetekend in het reorganisatieplan. Het nieuwe artikel 3 van het KB nr. 4 zegt niet expliciet dat enkel voor het kwijtgescholden of verminderde gedeelte van de schuldvordering een recht op teruggaaf kan ontstaan. Dit is nochtans het geval. Er is geen verlies voor het deel dat betaald wordt en dus uiteraard geen recht op teruggaaf.

Dit betekent geen wezenlijk verschil ten opzichte van de toestand die bestond in het vroegere gerechtelijk akkoord. Toen ontstond het recht op teruggaaf vanaf de definitieve opschorting.

5.Een betwisting zou kunnen opgeworpen worden in verband met schuldvorderingen die niet in het reorganisatieplan zijn opgenomen, maar die pas na de homologatie worden erkend overeenkomstig artikel 57, 2^de lid, WCO. Dit zijn de betwiste, maar na homologatie erkende schuldvorderingen in de opschorting. Zij worden betaald op de wijze die is bepaald voor schuldvorderingen van dezelfde aard. Het recht op teruggaaf ontstaat vanaf het ogenblik van de erkenning.

6.Schuldvorderingen bedoeld in het 3^de lid van artikel 57 WCO - dit zijn de schuldvorderingen in de opschorting die niet zijn opgenomen in de lijst van schuldeisers en die geen aanleiding hebben gegeven tot betwisting - worden betaald na de volledige uitvoering van het reorganisatieplan. Het komt mij voor dat de vordering tot teruggaaf ook pas op dat ogenblik kan ontstaan.

Hierop is er nochtans een uitzondering: als de schuldeiser niet behoorlijk was verwittigd tijdens de opschorting, wordt hij ook betaald op de wijze en in de mate bepaald voor gelijkaardige schuldvorderingen en ontstaat corresponderend ook zijn recht op teruggaaf vanaf de erkenning.

7.In geval van hoger beroep tegen een beslissing die de homologatie weigert, schort het hoger beroep de uitspraak op. Dit betekent dat de homologatie niet als geweigerd kan worden beschouwd, maar ze is evenmin toegekend, zodat er nog geen vordering tot teruggaaf ontstaat. In geval van hoger beroep tegen de beslissing die de homologatie toekent, is er wel homologatie en ontstaat de vordering ongeacht het hoger beroep. Bij hervorming van de beslissing zal de eventuele teruggaaf ongedaan worden gemaakt.

8.Een ander bijzonder geval betreft de mogelijkheid dat in het reorganisatieplan uitdrukkelijk wordt bepaald dat de volledige uitvoering van het plan de schuldenaar NIET geheel en definitief bevrijdt voor de schuldvorderingen die erin voorkomen. Als die bepaling neerkomt op een opschortende voorwaarde, belet dit dat de beslissing tot homologatie zou kunnen gelden als het vertrekpunt van de vordering tot teruggaaf. Een bepaling in het reorganisatieplan - gelijk welke bepaling - die de kwijtschelding afhankelijk maakt van een te vervullen voorwaarde, staat eraan in de weg dat een vordering tot teruggaaf ontstaat.

9.Als een ontbindende voorwaarde in het reorganisatieplan wordt ingeschreven, is de oplossing niet dezelfde, omdat de kwijtschelding verworven is zolang de voorwaarde geen werkelijkheid is geworden.

Hier rijst meteen het probleem van het beding van terugkeer naar een betere toestand (retour à meilleure fortune). Dit beding kan geconstrueerd worden als een ontbindende voorwaarde van een kwijtschelding.

Een dergelijk beding is op het eerste gezicht niet in strijd met de letter van de wet: artikel 57 WCO laat toe de bevrijding te beperken. Maar een algemeen beding van een 'retour à meilleure fortune' beantwoordt niet aan de nauwkeurigheid die door artikel 57 WCO wordt vereist en zou een weigering tot homologatie kunnen uitlokken, omdat een dergelijk beding de poort zou openen voor allerhande misbruiken en dus de openbare orde zou kunnen schenden.

Een specifiek beding waarbij voor bepaalde schuldeisers de kwijtschelding slechts voorwaardelijk zou zijn, is wel toegelaten. De homologatie geldt dan als vertrekpunt van de vordering tot teruggaaf. Als de ontbindende voorwaarde verwezenlijkt wordt, zal de BTW-schuld herleven. Het komt dan ook logisch voor dat de teruggaaf ongedaan wordt gemaakt, zodra de voorwaarde verwezenlijkt is (zie hierover meer sub randnr. 14)

10.Er hoeft geen onderscheid te worden gemaakt tussen BTW-plichtigen die een rechtspersoon zijn, dan wel een natuurlijke persoon: de regel blijft dezelfde.

C.

De vordering tot teruggaaf bij minnelijk akkoord

11.In geval van een gerechtelijke reorganisatie door een minnelijk akkoord ontstaat de vordering tot teruggaaf voor de in het akkoord opgetekende vorderingen en eveneens voor het kwijtgescholden of verminderde gedeelte. Als de vordering maar gedeeltelijk wordt kwijtgescholden, is er uiteraard geen reden tot volledige teruggaaf.

12.Bij een buitengerechtelijk minnelijk akkoord dat aan de vereisten beantwoordt om te kunnen beschouwd worden als een minnelijk akkoord in de zin van de wet [4] - dit is inzonderheid maar niet uitsluitend, wanneer het akkoord neergelegd is op de rechtbank, zal, volgens de in voetnoot geciteerde auteurs - het tijdstip van de vordering tot teruggaaf ontstaan op de datum van de volledige tenuitvoerlegging van het akkoord [5].

De tegenovergestelde stelling dat de vordering tot teruggaaf ontstaat vanaf het ogenblik dat een minnelijk akkoord gesloten is (voor zover dit akkoord niet gesloten is onder enige opschortende voorwaarde) lijkt nochtans te verkiezen. Deze opvatting beantwoordt beter aan de tekst van artikel 3 KB nr. 4 waarin wordt bepaald dat “de vordering tot teruggaaf ontstaat op het tijdstip waarop de oorzaak van teruggaaf zich voordoet”.

D.

De vordering tot teruggaaf bij overdracht onder gerechtelijk gezag

13.Het stelsel is gevoelig anders bij een overdracht onder gerechtelijk gezag. De kristallisatie van de toestand, dit is de vaststelling van het bedrag van de schuldvordering dat niet kon worden aangezuiverd, kan alleen bepaald worden op de datum van de uitspraak tot sluiting van de procedure.

Het deel van de schuldvordering dat niet wordt terugbetaald, blijft nochtans juridisch gezien in het patrimonium van de schuldeiser, maar de wetgever heeft desondanks gekozen voor een economische benadering die haar weerspiegeling zal moeten vinden in de boekhouding van de schuldeiser.

E.

Een definitieve 'vrijstelling'?

14.De vraag rijst of de teruggaaf definitief is, dan wel of de fiscus hierop kan terugkomen wanneer de schuldenaar toch zijn schuld volledig zou afbetalen, daar waar de schuldvordering werd kwijtgescholden of verminderd.

De wet zegt, zeer algemeen, dat de opschorting de vrijwillige betaling door de schuldenaar van schuldvorderingen in de opschorting niet in de weg staat (art. 33 WCO) zodat het niet volstrekt uitgesloten is dat een schuldenaar, bij voorbeeld om een hoofdleverancier te plezieren, vrijwillig meer betaalt dan voorzien. Dit zal wel niet zo vaak voorkomen, maar lijkt niet volstrekt uitgesloten.

Wat ook in de weg staat van een definitieve vrijstelling, is de mogelijkheid dat de vermindering van de vordering wordt toegestaan onder een ontbindende voorwaarde (bv. van een 'retour à meilleure fortune'). In de twee gevallen heeft de schuldeiser die de BTW reeds betaald had, zijn recht op teruggaaf reeds uitgeoefend.

In dit geval speelt de bepaling van artikel 79, § 1, 3^de lid, WBTW: “De leverancier of dienstverrichter die tot beloop van het passende bedrag teruggaaf heeft verkregen van de belasting in geval van geheel of gedeeltelijk verlies van de schuldvordering van de prijs, moet in de veronderstelling dat de schuldenaar opnieuw vermogend is geworden en later het geheel of een gedeelte van de oninvorderbaar gewaande som aan de Staat het bedrag van de belasting terugstorten dat overeenstemt met het ingevorderde bedrag van de verschuldigde belasting met betrekking tot de periode waarin hij deze storting heeft ontvangen.”

De verwijzing naar het 'opnieuw vermogend is geworden' is geen voorwaarde voor de toepassing van deze bepaling, maar is enkel een omschrijving van een feitelijke toestand waarbij de schuldenaar inderdaad een welbepaalde schuld betaalt.

De vrijstelling is dus theoretisch geen volstrekt definitieve vrijstelling. Maar het lijkt wel dat in werkelijkheid de vrijstelling in nagenoeg alle gevallen definitief van aard zal zijn: een reorganisatieplan dat een onbeperkte voorwaarde inhoudt van een terugkeer tot betere toestand biedt niet de nodige zekerheid en preciesheid in het kader van de WCO. Het zou alleen maar praktisch doenbaar zijn een welbepaalde schuld volledig af te betalen indien er hiervoor dwingende economische redenen zijn die deze differentiatie kunnen verantwoorden of een zeer precies ontbindend beding wordt overeengekomen voor een bepaalde schuldvordering.

F.

Gevolgen van de teruggaaf

15.Indien de door de leverancier voldane BTW door de Staat wordt teruggegeven aan de leverancier, ontstaat hierdoor een schuld van de schuldenaar die de BTW in aftrek heeft gebracht. Voor de fiscale administratie is dit een schuldvordering in de opschorting, dit is een schuldvordering die volgt uit beslissingen genomen in het kader van de procedure van gerechtelijke reorganisatie (art. 2, c), WCO). Dergelijke vordering moet beschreven worden in het reorganisatieplan (art. 48 WCO).

De wijze waarop die vordering - die onderworpen zal zijn aan de voorwaarden van het reorganisatieplan - moet behandeld worden, staat ter appreciatie van de schuldeisers (en, in zeer beperkte mate van de rechtbank: art. 55 WCO). Niets verhindert dat die vordering een minder gunstig statuut krijgt dan andere vorderingen, als dit vereist is voor het welslagen van de procedure. Het onderscheid moet wel gefundeerd worden op de vereisten van de continuïteit en niet blindelings steunen op een onderscheid gemaakt ten nadele van de openbare schuldeisers.

De fiscale administratie heeft in deze materie (wellicht voorlopig) een nogal merkwaardig standpunt ingenomen, met name dat de bepaling van artikel 172 van de Grondwet aan het bestuur niet zou toelaten kwijtscheldingen te verlenen en dat diezelfde bepaling ook zou verhinderen dat de rechtbank een reorganisatieplan zou homologeren waarin kwijtscheldingen zijn voorzien.

Dit standpunt is juridisch weinig aantrekkelijk. Een arrest van het Hof van Cassatie had beslist, in verband met RSZ-schulden: “Dat uit de parlementaire voorbereiding en uit de specifieke vereisten van het gerechtelijk akkoord volgt dat het karakter van openbare orde van de sociale zekerheid niet verhindert dat een herstelplan, met het oog op de redding van de ondernemingen en het behoud van de activiteit, in een vermindering voorziet van de socialezekerheidsschuld.” [6]. Dezelfde redenering kan gemaakt worden voor de fiscale vorderingen in het kader van de continuïteit: als de wetgever de fiscus heeft gekwalificeerd als een schuldeiser in de opschorting, was dit niet met de bedoeling hem een immuniteit toe te kennen. De letterlijke lezing die het bestuur blijkbaar vooralsnog doet van artikel 172 van de Grondwet om geen toegevingen te moeten doen over de hoofdschuld, is zeker economisch nefast maar is juridisch ook nogal broos [7].

G.

Controle

16.De nieuwe bepalingen zijn dus fiscaal neutraal en van aard de reorganisatieprocedures mogelijk te maken. De uitwerking van dit stelsel kan moeilijkheden opleveren in een aantal gevallen.

17.De fiscus staat in een moeilijke positie om na te gaan of de verminderingen van schuldvorderingen wel definitief waren. Dit geldt in het bijzonder voor de gerechtelijke reorganisaties door minnelijk akkoord. De inhoudelijke kennis over die akkoorden kan alleen gegeven worden door de debiteur zelf. De wet op de Kruispuntbank van de ondernemingen bepaalt wel onder artikel 23, § 1, 14°, dat de vonnissen die oordelen over een vordering tot gerechtelijke reorganisatie in de KBO worden opgenomen, en dat geldt dus voor het vonnis dat het gerechtelijk minnelijk akkoord vaststelt. Deze publicatie geeft evenwel maar een beperkte informatie aan de fiscus.

18.Voor gerechtelijke reorganisaties door een collectief akkoord rijst een gelijkaardige moeilijkheid. De fiscus heeft geen automatische kennis van de reorganisatieplannen die worden neergelegd.

In beginsel kan de fiscus op grond van het gemeen recht (de bepalingen van hoofdstuk X van het WBTW) mededeling vragen van de gegevens aan de belastingplichtige. Hij kan ook, zoals elke belanghebbende, toegang vragen tot het dossier van de gerechtelijke reorganisatie. Dit laatste is wel arbeidsintensief zolang de dossiers van gerechtelijke reorganisatie niet elektronisch worden bijgehouden en niet van op afstand kunnen geraadpleegd worden.

De teksten laten niet toe dat de griffier spontaan gegevens zou mededelen over onder meer de reorganisatieplannen aan de fiscus, wat overigens een zeer arbeidsintensieve opdracht zou zijn voor de fiscus. De weg moet bewandeld worden van het gemeen recht. Dit geldt overigens zowel wat de directe als wat de indirecte belastingen betreft.

H.

De niet-uitvoering

19.Bij niet-uitvoering van het collectief akkoord of van de minnelijke schikking, ontstaan vragen die dezelfde zijn wat BTW betreft, als wat de directe belastingen betreft. Zij worden hierna behandeld.

III.

Directe belastingen

A.

Inleiding

20.De procedure van gerechtelijke reorganisatie heeft fiscale gevolgen, zowel voor de schuldeisers als voor de schuldenaar. De toestand van beide is zeer verschillend. De wetgever heeft de wankele toestand van de schuldenaar willen beschermen en dat uit zich op fiscaal vlak doordat bepaalde ongewenste gevolgen die voor een broze schuldenaar het einde van de onderneming zouden betekenen worden geweerd. Voor de schuldeiser ligt de toestand anders: het is alleen in de mate dat hij een vordering heeft verloren, dat hij het geleden verlies moet kunnen aanrekenen op de belastbare materie. De wetgever heeft aldus een differentiatie in het leven geroepen, die berust op zijn verlangen de nog leefbare delen van ondernemingen een kans te geven.

B.

Vrijstellingen voor de schuldeisers

21.Als er geen specifieke fiscale regels bestaan, wordt een schuldvermindering in hoofde van de schuldenaar als een winst aangemerkt. Voor de schuldeiser zal de schuldvermindering integendeel tot een fiscale vrijstelling leiden. Dit wordt voor de gevallen van toepassing van de WCO als volgt geregeld.

22.Artikel 48, 2^de lid, van het WIB 1992 bepaalt: “Geven aanleiding tot de fiscale vrijstelling voor waardeverminderingen en voorzieningen, de schuldvorderingen op de medecontractanten waarvoor krachtens de wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen door de rechtbanken een reorganisatieplan is gehomologeerd of een minnelijk akkoord is vastgesteld, dit gedurende de belastbare tijdperken tot de volledige tenuitvoerlegging van het plan of van het minnelijk akkoord of tot het sluiten van de procedure.”

Het artikel sluit de waardevermindering op obligaties niet uit en heeft een algemene draagwijdte op dat gebied [8].

Net zoals bij BTW, geldt de bepaling alleen voor gerechtelijke reorganisaties en niet voor buitengerechtelijke reorganisaties.

23.Voor andere dan de in artikel 48, 2^de lid, WIB 1992 bedoelde gevallen geldt het gemeen recht van artikel 48, 1^ste lid, WIB 1992 (en art. 22 WIB 1992). Dit betekent dat de niet-invorderbaarheid eerst definitief moet vaststaan.

Volgens de termen van de wet is dit het geval: “wanneer waardeverminderingen door ondernemingen worden geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten die volgens de aan gang zijnde gebeurtenissen waarschijnlijk zijn”.

24.Voor de gerechtelijke reorganisaties geldt een vereenvoudigde vrijstelling binnen de grenzen bepaald door het gewijzigd 2^de lid van artikel 48 WIB 1992.

Dit kan overigens een aansporing zijn voor de schuldenaar om een minnelijk akkoord te laten overgaan tot een minnelijk akkoord in de gerechtelijke reorganisatie, zodat vanaf de rechterlijke beslissing ook geen twijfel meer kan bestaan.

25.Hoe het bewijs concreet wordt geleverd, kan worden bepaald door de Koning op de wijze die hierna wordt omschreven.

Voor de fiscale administratie is het moeilijk na te gaan hoe de uitvoering van een reorganisatieplan verloopt: de rechtbank van koophandel zal desgevallend in het kader van de handelsonderzoeken nagaan of geen wijzigingen zijn ontstaan tijdens de uitvoering die een fiscale impact zouden hebben, maar globaal genomen is het voor de fiscus niet eenvoudig de vrijstelling op te volgen op een andere wijze dan via de aangiften van de schuldeiser, tenzij natuurlijk de procedure wordt afgesloten via gerechtelijke weg (zoals bij voortijdige beëindiging van de procedure of overdracht onder gerechtelijk gezag).

De bepaling van artikel 22, § 1, 4°, van het WIB 1992 geeft aan de fiscus nochtans enkele mogelijkheden. Krachtens die bepaling worden bij het verstrijken van het belastbare tijdperk uitgesloten uit de winst, de waardeverminderingen voor zover aan de volgende voorwaarde is voldaan: het bij het verstrijken van enig belastbaar tijdperk overblijvend totaal van de vrijgestelde waardeverminderingen moet per onderwerp verantwoord en uiteengezet worden in een staat waarvan het model door de minister van Financiën wordt vastgesteld; die staat moet worden ingediend binnen de termijn die gesteld is voor het overleggen van de aangifte in de inkomstenbelastingen over het belastbare tijdperk en bij die aangifte worden gevoegd.

Er is geen enkele reden om die bepaling niet toepasselijk te verklaren op de nieuwe vrijstelling die door de WCO wordt verleend.

26.De voorwaarde inzake homologatie of vaststelling geldt voor de vordering zelf. Het zou niet opgaan de vrijstelling toe te kennen voor vorderingen die niet in het reorganisatieplan zijn opgenomen omdat de schuldeiser, behoorlijk verwittigd over het bedrag van zijn schuldvordering op grond van artikel 45 van de WCO nagelaten heeft te reageren op dit medegedeelde bedrag. De bedoeling van fiscale neutraliteit zou anders omgebogen worden tot een fiscaal incentive gegeven aan schuldeisers die de moeite niet deden hun rechten te laten gelden. De fiscale vrijstelling zou kunnen worden toegekend voor de vorderingen die laattijdig maar rechtmatig werden medegedeeld (bv. omdat de schuldeiser niet werd verwittigd, zie art. 57 WCO).

Dit geldt natuurlijk ook voor gerechtelijke reorganisaties door minnelijk akkoord. Een vordering die geen deel uitmaakt van het minnelijk akkoord, ondervindt per definitie geen waardevermindering door het akkoord en zijn bekrachtiging [9].

27.De vrijstelling geldt alleen voor het gedeelte van de vordering dat wordt verminderd.

28.De vrijstelling geldt, volgens de wettekst, gedurende de belastbare tijdperken tot de volledige tenuitvoerlegging van het plan of het minnelijk akkoord of tot het sluiten van de procedure.

De vrijstelling tot de integrale tenuitvoerlegging belet niet dat na volledige tenuitvoerlegging de waardevermindering wordt geakteerd. Het staat dan vast dat de waardevermindering definitief is op grond van het gemeen fiscaal recht.

29.De wet bepaalt dat de vrijstelling ook mogelijk is tot het 'sluiten van de procedure'.

Het sluiten van de procedure kan te dezen niet verwijzen naar de homologatiebeslissing die de procedure sluit, want een dergelijke lezing van artikel 48, 2^de lid, zou aan die bepaling elke draagwijdte ontnemen. Het moet gaan om een andere vorm van sluiting en in het bijzonder om een voortijdige sluiting. Dit geldt dus voor de verzaking bedoeld in artikel 40 WCO of de voortijdige beëindiging bedoeld in artikel 41 WCO. Beide beëindigingen worden bekendgemaakt volgens de regels van artikel 26 WCO en bekendgemaakt in de KBO (art. 23, § 1, 15°, WCO), zodat de fiscus hierover wordt ingelicht. Dit geldt ook voor het verstrijken van de termijn van opschorting door onoplettendheid (art. 42, 2^de lid, WCO).

C.

Vrijstellingen voor de schuldenaar

30.Nog van meer belang voor het slagen van de continuïteitsprocedures, was te beletten dat de schuldenaar in feite het voordeel zou verliezen van de toegestane verminderingen en verplicht zou worden belastingen te betalen op een de facto onbestaande winst of nog dat hij verplicht zou worden daarvoor de eerder geleden fiscale verliezen te gebruiken [10].

Het nieuw ingevoegde artikel 48/1 WIB 1992 bepaalt bijgevolg: “De winst die voortvloeit uit de minderwaarden die door de schuldenaar zijn opgetekend op bestanddelen van het passief ten gevolge van de homologatie van het reorganisatieplan door de rechtbank of ten gevolge van de vaststelling door de rechtbank van een minnelijk akkoord krachtens de wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen, wordt vrijgesteld volgens de nadere toepassingsregels die de Koning vaststelt.”

31.De vrijstelling geldt niet voor buitengerechtelijke minnelijke akkoorden. De winst die volgt uit een kwijtschelding, blijft dan wel belastbaar, maar kan natuurlijk geneutraliseerd worden met fiscale verliezen voor zover dit aannemelijk is volgens het gemeen fiscaal recht [11].

32.Het beginsel lijdt geen twijfel. De kwijtschelding van een schuld is in beginsel voor de schuldenaar een belastbaar winstbestanddeel van het boekjaar waarin de kwijtschelding zich heeft voorgedaan [12]. Er is winst op een vordering zodra er een vermindering is van het passief. Die kwijtschelding zou, zonder de nieuwe wetsbepaling, uitmonden op een winst die een noodlijdend bedrijf onmogelijk kan betalen.

Het nieuw artikel 48/1 WIB 1992 belet dat gevolg. De omstandigheid dat de schuldenaar hiermede zijn bestaande fiscale verliezen behoudt, is natuurlijk ook van aard investeerders aan te trekken.

Dit geldt evenzeer voor rechtspersonen als voor natuurlijke personen (ook al gaat de regel dat de belangrijkheid van de aanneembare waardeverminderingen en minderwaarden moet worden geraamd op grond van feiten en omstandigheden die bestonden op het einde van het boekjaar waarvoor de aftrek wordt gevraagd, alleen op voor rechtspersonen).

33.De impact van de herleving van voorwaardelijk kwijtgescholden schulden heeft ook op het vlak van de directe belastingen voor enige onzekerheid gezorgd [13].

De vraag rijst niet wat betreft kwijtscheldingen onder opschortende voorwaarde, want hiermede moet in elk geval op fiscaal vlak geen rekening worden gehouden.

Voor vrijstellingen onder ontbindende voorwaarde en in het bijzonder voor schulden kwijtgescholden onder de ontbindende voorwaarde van terugkeer tot een betere toestand ('retour à meilleure fortune') rijst de vraag naar de gevolgen van de verwezenlijking van de voorwaarde voor de verkregen fiscale vrijstellingen.

Dergelijke kwijtschelding van schulden onder een ontbindende voorwaarde kan aanvaard worden op het vlak van de WCO, maar die voorwaarde moet uitdrukkelijk bepaald worden in het reorganisatieplan, anders bevrijdt de uitvoering van het plan de schuldenaar geheel en definitief (zie art. 57, 3^de lid, WCO). Vanuit het oogpunt van de WCO is de vrijstelling dus in de regel definitief bij een gerechtelijke reorganisatie door collectief akkoord [14].

Hetzelfde geldt voor een ontbindende voorwaarde die zou opgenomen zijn in een gerechtelijke reorganisatie door een minnelijk akkoord. Wanneer de ontbindende voorwaarde wordt verwezenlijkt, komt de schuldvordering opnieuw in de boekhouding via een afzonderlijke post onder de uitzonderlijke kosten. Dit laat de onderneming toe de herleefde schuld af te trekken, terwijl de schuld reeds het voorwerp is geweest van een kwijtschelding.

Het fiscaal statuut moet beantwoorden aan de werkelijke juridische toestand. Als de vrijstelling van schulden definitief is, moet het ook zo zijn op fiscaal vlak. Dit is prima facie voordelig voor de schuldenaar, die nieuwe lasten kan aftrekken, terwijl vroegere 'winsten' fiscaal werden vrijgesteld.

Nochtans kan de kwijtschelding die toegestaan is onder een ontbindende voorwaarde maar moeilijk beschouwd worden als een definitieve kwijtschelding vanuit het standpunt van de WCO en kan dus de logica van het verbintenissenrecht niet onbeperkt doorgetrokken worden: de voorwaarde houdt een element van onzekerheid in en maakt het reorganisatieplan in zijn geheel minder definitief. De opvatting is verdedigbaar dat de kwijtscheldingen fiscaal in dit geval geen definitieve aard hebben en mogen teruggenomen worden.

34.Een algemeen beding van terugkeer tot een betere toestand is m.i. in strijd met het concept zelf van de WCO, dat een grote stabiliteit betracht in de toestand van de ondernemingen.

Dit beding zal wellicht niet veel voorkomen in realiteit. Wat meer kan voorkomen, zijn specifieke ontbindende voorwaarden, maar die zouden fiscaal volledig neutraal moeten zijn in die zin dat de oorspronkelijke fiscale kwijtschelding wordt teruggenomen.

Wat ook kan voorkomen, is de vrijwillige betaling van een welbepaalde volledige schuld tijdens de uitvoering van het reorganisatieplan. De verkregen vrijstelling heeft hier ook geen bestaansreden meer. De geboekte winst zal de belasting ondergaan en een nieuwe uitzonderlijke kost kan worden aanvaard.

Zo geïnterpreteerd, is het niet bijzonder aantrekkelijk ontbindende voorwaarden op te nemen in het reorganisatieplan of vrijwillige betalingen te doen. Maar in deze interpretatie wordt de gelijkheid tussen belastingplichtigen maximaal verzekerd.

D.

De gevolgen van de niet-uitvoering of van de uitvoering van de verplichtingen van de schuldenaar

35.Als het reorganisatieplan of het minnelijk akkoord volledig worden uitgevoerd, is er a priori geen bijzonder fiscaal probleem, noch voor de schuldenaar, noch voor de fiscus.

36.Een ontbinding van een minnelijk akkoord (in de gerechtelijke reorganisatie) is meer problematisch, aangezien die ontbinding gebeurt volgens de vormen van het gemeen recht en de schuldeisers die wel op de hoogte waren van het initieel akkoord niet ingelicht worden over de beëindiging. Dit geldt natuurlijk ook voor de fiscus.

Niets belet evenwel de fiscus deze inlichtingen te vragen aan de belastingplichtige (zie art. 315 en 316 van het WIB 1992).

37.De wijziging van het doel van de procedure (art. 39 WCO) zal in de regel geen weerslag hebben op de reeds verworven fiscale voordelen die onder een ander doel zijn gekregen.

38.De verzaking (art. 40 WCO) kan verscheidene vormen aannemen. Wanneer de schuldenaar met zijn belangrijkste schuldeisers een akkoord sluit en zijn verbintenissen al dan niet volledig uitvoert, kan dit tot gevolg hebben dat de winst die hij theoretisch aanvankelijk maakte door de kwijtschelding kleiner uitvalt dan oorspronkelijk voorzien. Dit laat hem m.i. niet toe een bijkomend bedrag af te trekken: de toestand is in zoverre gekristalliseerd.

39.Bij voortijdige beëindiging (art. 41 WCO) die als sanctie geldt voor gevallen van misbruik van de procedure, zal in de regel een faillissement worden uitgesproken en vervallen de fiscale voordelen.

40.Bij een intrekking van een reorganisatieplan, te wijten aan de gebrekkige uitvoering van het plan, bepaalt artikel 58 WCO dat de intrekking van het reorganisatieplan elke uitwerking ontneemt aan dat plan, behoudens wat betreft de reeds uitgevoerde betalingen en verrichtingen. Dit leidt ertoe dat wat fiscaal verworven is voor een aanslagjaar ook als verworven blijft en alleen ad futurum wordt aangepast.

IV.

De Koning

41.In de fiscale bepalingen van de WCO staat maar één specifieke verwijzing naar de nadere uitvoeringsregels te geven door de Koning. Zij is ingebed in artikel 48/1 WIB 1992 dat bepaalt dat de winst wordt vrijgesteld volgens de nadere toepassingsregels die de Koning vaststelt (“selon les modalités d'application fixées par le Roi”).

De aanvankelijke tekst van het wetsvoorstel gaf meer armslag aan de Koning. Naar aanleiding van een opmerking van de Raad van State, volgens dewelke een machtiging aan de Koning om onvoorwaardelijk te bepalen onder welke voorwaarden en binnen welke grenzen vrijstelling wordt verleend, ongrondwettig zou zijn, preciseerde de commentaar bij artikel 71 van de hernieuwde versie van het voorstel - overgenomen in artikel 83 WCO dat artikel 48/1 invoegt - dat dit artikel aan de Koning enkel opdracht geeft om “de modaliteiten vast te leggen van de vrijstelling van de voordelen door dit artikel voorzien. Het artikel geeft dus aan de Koning niet de bevoegdheid om de vrijstellingsvoorwaarden vast te leggen” [15].

De redactie van een koninklijk besluit is dus een moeilijke onderneming met een beperkte vrijheid.

42.De bewegingsruimte van de Koning staat in het bijzonder ter discussie in verband met de mogelijkheid voor de fiscus om door een actieve samenwerking met de griffies van de rechtbanken van koophandel ingelicht te worden over de procedures.

Dergelijke samenwerking is expliciet uitgesloten voor buitengerechtelijke minnelijke akkoorden die neergelegd worden bij de rechtbanken van koophandel, tenzij dit gebeurt met de toestemming van de schuldenaar (art. 15 WCO).

Maar ook voor de diverse vormen van gerechtelijke reorganisatie lijkt het wettelijk onmogelijk door een koninklijk besluit of door richtlijnen aan de griffies een actieve samenwerking op te leggen aan de griffies.

Dit belet de Koning niet om het besluit op te stellen op grond van een redelijke uitlegging van de wet die niet bestemd is om fiscale incentives te geven, maar fiscaal negatieve gevolgen van de procedure neutraliseert [16].

De Koning kan ongetwijfeld aan de belastingplichtige opleggen dat hij in een bepaalde vorm (bv. een attest afgeleverd door de rechtbank van koophandel) de redenen van de vrijstelling verantwoordt.

Ook kan de praktische regeling van de vrijstellingen ingebed worden in artikel 74 van het WIB 1992. Dit artikel bepaalt in het 1^ste lid: “Om het aan de vennootschapsbelasting te onderwerpen resultaat vast te stellen, wordt het resultaat van het belastbare tijdperk, waarin niet zijn begrepen de krachtens de artikelen 48, 190, 191 en 191 tot 194quater van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 vrijgestelde waardeverminderingen, voorzieningen of meerwaarden, vooraf volgens bestemming in de volgende categorieën onderverdeeld: 1° reserves; 2° verworpen uitgaven; 3°dividenden.” Het 2^de lid bepaalt wat moet worden begrepen als reserves, verworpen uitgaven en dividenden. Bij de reserves zou kunnen begrepen worden, als het WIB 1992 wordt aangepast aan de WCO: de winst die voortvloeit uit de minderwaarden die door de schuldenaar zijn opgetekend op bestanddelen van het passief ten gevolge van de homologatie van een reorganisatieplan door de rechtbank of ten gevolge van de vaststelling door de rechtbank van een minnelijk akkoord krachtens de wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen, voor zover deze homologatie of deze vaststelling als vermeld in artikel 27/1 verantwoord is.

V.

Conclusie

43.De fiscale bepalingen van de WCO hebben gezorgd voor een aantal voordelen die vooral uitmonden op een voorkeursbehandeling van de zwakkere onderneming.

Financieel is dat zeker voor de financiën van de Staat geen opoffering, omdat het alternatief een faillissement zal zijn waarin de Staat maar een zwakke positie heeft als schuldeiser: vooral de financiële instellingen of de werknemers hebben voorrang op de fiscus in dergelijk geval.

De Staat kan overigens, zoals in alle andere gevallen van insolventie, steeds als troost, overeenkomstig het gemeen recht, de aansprakelijkheid van de bestuurders inroepen om een deel van de verloren schulden terug te vorderen bij wege van een aansprakelijkheidsvordering.