Verlichte fiscale impact van het gerechtelijk akkoord of het faillissement van een schuldenaar
Bespreking van de wet van 7 april 2005

INHOUD

1. Inleiding

2. De teruggaaf van BTW 2.1. De systematiek van de BTW-teruggaaf bij verlies van vordering

2.2. Toepassing vóór de wet van 7 april 2005

2.3. De wet van 7 april 2005 2.3.1. Vervroegd ontstaan van de vordering tot teruggaaf

2.3.2. Terugbetaling aan de schatkist na betaling door de schuldenaar

2.3.3. Inwerkingtreding en werking in de tijd

2.3.4. Formaliteiten voor curatoren

3. De belastingvrijstelling of beroepskost in de inkomstenbelastingen 3.1. De systematiek inzake inkomstenbelastingen: beroepskost of vrijstelling

3.2. De wet van 7 april 2005

4. Besluit

1.

Inleiding

Met de wet van 7 april 2005 [3] komt de wetgever tegemoet aan een verzuchting van leveranciers/dienstverrichters die onbetaald zijn gebleven door hun afnemers die een gerechtelijk akkoord hebben aangevraagd of failliet zijn verklaard. Eind 2002 werd hierover al een wetsvoorstel ingediend [4], maar het is de hernieuwde versie ervan d.d. 25 oktober 2004 die tot de huidige wet leidde.

De strenge fiscale wetgeving (en vooral de BTW-reglementering) droeg voordien in sterke mate bij tot het risico dat de leveranciers ingevolge de problemen van hun schuldenaars, zelf in liquiditeitsproblemen zouden geraken. Om het risico op cascades van faillissementen (vgl. de situatie rond het faillissement van Sabena) te beperken was het dan ook wenselijk om de fiscale wetgeving aan te passen.

Zoals hierna verder zal worden toegelicht, was het probleem van de leveranciers dat zij de BTW op de onbetaalde prijs voor de door hen geleverde goederen of diensten betaald hadden aan de schatkist en dat zij deze niet terug konden krijgen, hoewel het waarschijnlijk was dat hun afnemers - gelet op het gevraagde gerechtelijk akkoord/faillissement - deze prijs waarschijnlijk nooit zouden betalen (cf. punt 2). Daarnaast werden de gefactureerde, maar nog onbetaalde bedragen in principe tevens in aanmerking genomen als belastbaar inkomen voor de inkomstenbelastingen (cf. punt 3).

De bepalingen van de wet van 7 april 2005 zorgen ervoor dat de fiscale wetgeving terzake wordt versoepeld. Deze versoepeling wordt hierna toegelicht aan de hand van de systematiek van de BTW en de inkomstenbelastingen.

2.

De teruggaaf van BTW

Hierna wordt in een eerste punt ingegaan op de systematiek van de BTW-teruggaaf (cf. punt 2.1.). Vervolgens wordt er ingegaan op de toepassing ervan in het kader van een gerechtelijk akkoord of een faillissement in de periode vóór de wet van 7 april 2005 (cf. punt 2.2.). Tot slot worden de nieuwe bepalingen geanalyseerd (cf. punt 2.3.).

2.1.

De systematiek van de BTW-teruggaaf bij verlies van vordering

Van zodra een BTW-belastingplichtige leverancier/dienstverrichter een niet-vrijgestelde belastbare handeling stelt, dient hij in principe aan de afnemer BTW aan te rekenen over de prijs. Deze BTW is door de schatkist opeisbaar van de leverancier/dienstverrichter ongeacht of de afnemer de prijs betaald heeft of niet. Dit vloeit voort uit de regel die stelt dat de belasting opeisbaar is op het moment dat de levering van een goed of de dienst plaatsvindt [5]. In beginsel is dit moment respectievelijk het tijdstip waarop het goed ter beschikking wordt gesteld van de verkrijger of het tijdstip waarop de dienst is voltooid [6]. De belasting kan zelfs nog vroeger opeisbaar worden. Als de prijs of een deel ervan wordt gefactureerd of ontvangen nog voor de levering van een goed of de dienst heeft plaatsgevonden, dan wordt de BTW over het gefactureerde of ontvangen bedrag opeisbaar op het moment van het uitreiken van de factuur c.q. de incassering [7].

Als vervolgens na enige tijd zou komen vast te staan dat de onbetaalde prijs (alsook de BTW) niet meer zou kunnen worden verkregen van de afnemer, dan heeft de leverancier/dienstverrichter intussen toch het bedrag van de BTW al opgenomen in zijn BTW-aangifte en wellicht ook betaald aan de schatkist [8]. De BTW-wetgeving voorziet weliswaar de volgende oplossing. Volgens artikel 77 § 1, 7° van het BTW-Wetboek (hierna “W.BTW”) kan de belastingplichtige (ten belope van het passende bedrag) de teruggaaf verkrijgen van de aan de schatkist betaalde BTW wanneer de schuldvordering van de prijs geheel of ten dele verloren is gegaan.

2.2.

Toepassing vóór de wet van 7 april 2005

Het verlies van de schuldvordering van de prijs in de zin van artikel 77 § 1, 7° W.BTW wordt niet gemakkelijk aanvaard. Het (gedeeltelijk) verlies van de schuldvordering moet immers zeker zijn. Welnu, het feit dat de rechtbank in het kader van een gerechtelijk akkoord de definitieve opschorting heeft uitgesproken en een herstelplan heeft goedgekeurd of het feit dat de afnemer failliet verklaard is, levert op zich geen zekerheid dat de leverancier/dienstverrichter geen betaling meer zal ontvangen.

Wat het gerechtelijk akkoord betreft, voorziet artikel 29 van de wet van 17 juli 1997 betreffende het gerechtelijk akkoord (hierna “WGA”) in het opstellen van een herstelplan. Dit herstelplan vermeldt de betalingstermijnen van de schulden alsook eventuele schuldverminderingen. Van zodra dit herstelplan wordt goedgekeurd en de definitieve opschorting wordt uitgesproken, kan worden verwacht dat de in het herstelplan opgenomen schuldverminderingen zich wel degelijk zullen voordoen. Deze schuldverminderingen zijn evenwel slechts bindend voor de schuldeiser en definitief bevrijdend voor de schuldenaar indien de schuldenaar het plan volledig uitvoert (art. 35 lid 3 WGA). Over de volledige uitvoering van het plan bestaat er enkel zekerheid wanneer de rechtbank in uitvoering van artikel 40 WGA het einde van de opschorting uitspreekt, kwijting geeft aan de commissaris inzake opschorting en de uitvoering van het herstelplan vaststelt.

Onder het regime van vóór de wet van 7 april 2005 werd dus pas vanaf de uitspraak van het einde van de definitieve opschorting en de vaststelling van de uitvoering van het herstelplan aangenomen dat de schuldvermindering voldoende zeker was om de geheven BTW tot beloop van het bedrag van de schuldvermindering terug te geven aan de belastingplichtige. Voordien kon er dus geen sprake zijn van BTW-teruggaaf [9]. Hierbij dient te worden opgemerkt dat er 24 tot zelfs 36 maanden kunnen verlopen tussen de goedkeuring van het uit te voeren herstelplan en de uitspraak van het einde van de definitieve opschorting (art. 34 in fine WGA).

Een gelijkaardige redenering over de zekerheid van het verlies van een vordering kan worden ontwikkeld inzake faillissementen. Er kan gesteld worden dat er op het moment van het uitspreken van het faillissement geen zekerheid bestaat. Het is immers mogelijk dat de schuldeiser bij de vereffening van de failliete boedel toch nog wordt uitbetaald. In principe beschouwde de belastingadministratie het verlies van de schuldvordering daarom pas als vaststaand op het ogenblik van het sluiten van het faillissement [10].

In de praktijk was er een tolerantie ontstaan. Zo aanvaardde de administratie dat het verlies van de schuldvordering zeker was indien de schuldeiser in het bezit was van een attest van de vereffenaar of curator waarop het bedrag vermeld stond van de schuldvorderingen die waren opgenomen in de aanvraag van schuldvordering, en die beschouwd mochten worden als volledig verloren. In dat geval aanvaardde de administratie dat het verlies, tot dat bedrag, als vaststaand mocht worden beschouwd vanaf het ogenblik van de uitreiking van het attest [11].

De waarde van deze tolerantie bleef in de praktijk spijtig genoeg zeer beperkt omdat curatoren deze attesten praktisch nooit afleverden. Als de attesten toch werden afgeleverd dan gebeurde dit pas na lange tijd. Als voorbeeld wordt er verwezen naar het Sabena-faillissement. Dat faillissement werd uitgesproken in 2001 en pas in februari 2005 werd een attest aan de schuldeisers uitgereikt [12].

De administratieve tolerantie bracht dus niet veel soelaas en een wetgevend ingrijpen was wenselijk om de situatie van de schuldeisers billijker te maken. Immers, het mag dan wel correct zijn dat er over het (gedeeltelijke) verlies van een vordering niet altijd volledige zekerheid bestaat vóór de uitspraak van het einde van de definitieve opschorting in het kader van een gerechtelijk akkoord of vóór het sluiten van het faillissement, toch staat meestal voordien reeds met een grote waarschijnlijkheid vast dat de schuldvorderingen (gedeeltelijk) verloren zullen zijn. Bij de goedkeuring van het herstelplan in het kader van een gerechtelijk akkoord kan ervan worden uitgegaan dat de partijen de bedoeling hebben dit uit te voeren. Vanaf de goedkeuring van het uit te voeren herstelplan geldt dus als uitgangspunt dat de voorziene schuldverminderingen definitief zullen worden. In de praktijk kan in het kader van een faillissement naar alle waarschijnlijkheid gesteld worden dat gewone leveranciers zonder voorrechten hun schuldvorderingen verliezen. Gelet op deze vaststellingen komt het teruggaafstelsel van de BTW vrij onbillijk over. In gevallen waarbij de schuldenaar geen (volledig) recht op aftrek heeft uitgeoefend is het stelsel zelfs bijzonder onbillijk. In dergelijke gevallen kan de Belgische Staat immers gedurende lange periodes renteloos genieten van door leveranciers/dienstverrichters aan de schatkist afgedragen BTW terwijl in zekere mate kan verwacht worden dat deze BTW op een dag zal moeten worden teruggegeven aan de bewuste leveranciers/dienstverrichters. De wet van 7 april 2005 introduceert nu de gewenste billijkheid.

2.3.

De wet van 7 april 2005

2.3.1. Vervroegd ontstaan van de vordering tot teruggaaf

Door de wet van 7 april 2005 is de gewenste billijkheid ingevoerd in het BTW-stelsel. De wet laat artikel 77 § 1, 7° W.BTW weliswaar ongewijzigd. Dit luidt onveranderd dat belastingplichtigen tot beloop van het passende bedrag recht hebben op teruggaaf bij het verlies van een deel of het geheel van de schuldvordering van de prijs. De wijziging doet zich echter voor in artikel 3 van het K.B. nr. 4 [13].

De vroegere tekst van artikel 3 lid 1 van K.B. nr. 4 stelde enkel dat de vordering tot teruggaaf “ontstaat op het tijdstip waarop de oorzaak van de teruggaaf zich voordoet”. De wet van 7 april 2005 voegt daar nu aan toe dat voor de toepassing van artikel 77 § 1, 7° W.BTW de vordering tot teruggaaf ontstaat:

“- in het geval van faillissement, op de datum van het vonnis van faillietverklaring;

- in het geval van een gerechtelijk akkoord, op de datum van de definitieve opschorting voor de schuldverminderingen die in het herstelplan zijn opgenomen.”

De belastingplichtige leverancier/dienstverrichter dient voortaan dus niet meer te wachten tot het afsluiten van het faillissement, de eventuele ontvangst van een attest van de curator of de rechterlijke bevestiging van de volledige uitvoering van een herstelplan vooraleer hij teruggaaf van BTW kan vorderen.

Bij een faillissement van de afnemer kan de belastingplichtige van bij het begin van de faillissementsprocedure, nl. de faillietverklaring, de teruggaaf vorderen van de BTW tot beloop van de onbetaald gebleven prijs. Belastingplichtigen kunnen deze regel steeds toepassen ongeacht hun rang als (bevoorrecht) schuldeiser ten aanzien van de gefailleerde [14].

Bij een gerechtelijk akkoord ontstaat de vordering tot teruggaaf vanzelfsprekend pas vanaf het vonnis waarin de rechtbank de definitieve opschorting toestaat en slechts tot beloop van de schuldvermindering die in het herstelplan is opgenomen.

2.3.2. Terugbetaling aan de schatkist na betaling door de schuldenaar

Zoals hierboven reeds werd aangehaald, kan er betoogd worden dat er op de in artikel 3 lid 1 van K.B. nr. 4 genoemde ogenblikken geen volledige zekerheid bestaat over het verlies van de vordering. Bijgevolg ging bij de wijziging van dit artikel ook de nodige aandacht naar een regeling voor de gevallen waarin de naar alle waarschijnlijkheid (gedeeltelijk) verloren schuldvorderingen toch nog zouden worden voldaan.

Voordien schreef de administratie reeds voor dat een belastingplichtige die een BTW-teruggaaf had verkregen ingevolge het verlies van een vordering van de prijs, de BTW moest terugbetalen aan de schatkist tot beloop van het gedeelte van de prijs dat toch werd ontvangen [15]. Dit administratief voorschrift bood echter niet in alle opzichten de nodige waarborgen. Dit kan blijken uit het antwoord op een parlementaire vraag van 1996 [16]. De vraag luidde (toen al) of het niet mogelijk zou zijn om vorderingen als volledig en definitief verloren te beschouwen vanaf het ogenblik dat een faillissement wordt uitgesproken. De minister van Financiën merkte daarbij op dat er tussen de faillietverklaring en het afsluiten van het faillissement veel tijd kan verstrijken. Dit zou dan ook tot gevolg kunnen hebben dat indien na een lange procedure bij het afsluiten van het faillissement zou blijken dat er ten onrechte een teruggaaf werd toegekend (omdat de vorderingen toch nog voldaan werden), er ondertussen zo veel tijd verstreken zou zijn dat de vordering van de schatkist tot correctie van de oorspronkelijke teruggaaf zou verjaard zijn.

Gelet op het voorgaande heeft de minister van Financiën gewild dat er terzake een uitdrukkelijke wettelijke regeling zou komen [17]. Bijgevolg voorziet de wet van 7 april 2005 in de toevoeging van een derde lid aan artikel 79 W.BTW dat luidt als volgt:

“De leverancier of de dienstverrichter die tot beloop van het passende bedrag teruggaaf heeft bekomen van de belasting in geval van geheel of gedeeltelijk verlies van de schuldvordering van de prijs, moet, in de veronderstelling dat de schuldenaar opnieuw vermogend is geworden en later het geheel of een gedeelte van de oninvorderbaar gewaande som aan de schuldeiser betaalt, aan de Staat het bedrag van de belasting terugstorten dat overeenstemt met het ingevorderde bedrag, en dit door het op te nemen in het bedrag van de verschuldigde belasting met betrekking tot de periode waarin hij deze storting heeft ontvangen.”.

Een eerste bedenking bij deze tekst is dat het nieuwe derde lid ruim geformuleerd is. Het is niet beperkt tot de in deze bijdrage besproken gevallen van teruggaaf bij faillissement of gerechtelijk akkoord, maar het is toepasselijk in het kader van alle mogelijke teruggaven ingevolge het verlies van een schuldvordering.

Verder bepaalt dit nieuwe lid dat er op het moment van de betaling van de schuldvordering voor de belastingplichtige een wettelijke plicht ontstaat om een aangifte te doen van de terug te betalen BTW. Dit zou de administratie toelaten om de terugbetaling van de BTW aan de schatkist nog te vorderen na het verstrijken van de verjaringstermijn waarbinnen de administratie normaal gezien een correctie van het uitgeoefende recht op teruggaaf zou kunnen vorderen. De verplichting tot opname in de aangifte doet immers in principe een nieuwe verjaringstermijn lopen.

Het voorgaande is gebaseerd op het feit dat in de BTW de verjaring van de vordering tot voldoening van de belasting begint te lopen vanaf de dag dat deze vordering ontstaat (art. 81 W.BTW). Voor de belasting die (zoals in casu) dient te worden opgenomen in een BTW-aangifte, ontstaat de vordering op het moment van het verstrijken van de termijn waarbinnen de BTW-aangifte dient te worden ingediend [18].

De verjaringstermijn voor de vordering tot voldoening van de belasting loopt in principe ten einde bij het verstrijken van het derde jaar volgend op dat waarin “de oorzaak van opeisbaarheid” zich heeft voorgedaan (voor meer details, zie art. 81bis W.BTW). Dit moment is niet hetzelfde als dat waarop de vordering tot voldoening van de belasting ontstaat (zoals bedoeld in art. 81 W.BTW), maar het is het daaraan voorafgaande moment waarop volgens de specifieke terminologie van het W.BTW de belasting “opeisbaar” wordt [19]. Het W.BTW bepaalt in principe uitdrukkelijk wanneer de BTW opeisbaar wordt [20]. Hoewel het nieuwe artikel 79, lid 3 W. BTW dit niet uitdrukkelijk vermeldt, stemt het vermoedelijk overeen met de wil van de wetgever dat deze nieuwe aangifteverplichting een oorzaak van opeisbaarheid vormt.

Tot slot kan worden betreurd dat deze nieuwe regeling in artikel 79 lid 3 W.BTW enkel betrekking heeft op de relatie tussen de schuldeiser en de schatkist. De wet van 7 april 2005 schrijft immers voor hoe de belastingplichtige schuldeiser de BTW moet voldoen bij een betaling door de schuldenaar, maar ze regelt niet hoe een belastingplichtige schuldenaar nog zijn recht op aftrek kan uitoefenen voor de BTW die hij op dat moment voldoet aan de schuldeiser.

Het voorgaande is inderdaad een aandachtspunt. Indien een belastingplichtige zijn vordering tot teruggaaf overeenkomstig artikel 77 § 1, 7° W.BTW wil kunnen uitoefenen, dan moet hij aan zijn medecontractant een verbeterend stuk uitreiken met vermelding van het bedrag van de belasting waarvan hij teruggaaf wil bekomen (art. 79 W.BTW en art. 4 van K.B. nr. 4) [21]. Dit zorgt ervoor dat de medecontractant de eventueel oorspronkelijk door hem afgetrokken BTW moet terugstorten aan de Staat. Indien de medecontractant vervolgens toch nog de vordering zou voldoen, dan vereist het inzake BTW geldende neutraliteitsbeginsel dat deze medecontractant de betaalde BTW op dat moment ook weer zou kunnen aftrekken. Er is terzake evenwel geen nieuwe wettelijke regeling getroffen zodat er o.i. dienaangaande een probleem kan zijn bij schulden die pas na lange tijd betaald worden (bv. wegens het verlopen van de vervaltermijnen [22]). Mede gelet op het neutraliteitsbeginsel is het dan ook wenselijk dat er in een passende regeling zou worden voorzien.

2.3.3. Inwerkingtreding en werking in de tijd

De wet van 7 april 2005 bevat geen bijzondere bepalingen inzake de inwerkingtreding, noch inzake het overgangsrecht. Bijgevolg is de wet in werking getreden op 30 april 2005, namelijk 10 dagen na de publicatie in het Belgisch Staatsblad. Dit impliceert dat de wet ook direct toepasselijk is voor alle reeds bestaande gevallen van faillissementen en gerechtelijke akkoorden.

In de Kamercommissie voor de Financiën en de Begroting is dienaangaande namens de minister van Financiën [23] verklaard dat het recht op teruggaaf eveneens geldt “voor vonnissen van faillietverklaring die werden uitgesproken voor de wet in werking trad, indien de sluiting van het faillissement nog niet werd uitgesproken of indien de vordering tot teruggave nog niet werd uitgeoefend” [24]. Er is geen uitspraak gedaan over gerechtelijke akkoorden, maar het lijkt aannemelijk dat ook daarvoor dezelfde stelling mutatis mutandis opgaat. Het recht op teruggaaf moet dan ook kunnen worden uitgeoefend indien vóór de inwerkingtreding het herstelplan is goedgekeurd, maar het einde van de definitieve opschorting nog niet is uitgesproken en de vordering tot teruggaaf nog niet werd uitgeoefend.

Er stelt zich echter mogelijk een probleem van verjaring. De vordering tot teruggaaf van BTW verjaart immers na het verstrijken van het derde kalenderjaar volgend op dat waarin de oorzaak van teruggaaf van de belasting zich heeft voorgedaan (art. 82bis W.BTW) [25]. Men zou dan ook verwachten dat de vordering tot teruggaaf ingevolge een faillissement dat bijvoorbeeld is uitgesproken op 1 maart 2001 verjaard is op 31 december 2004. Welnu, in dezelfde verklaring namens de minister van Financiën werd uitdrukkelijk gesteld dat de verjaring pas intreedt op “31 december 2008 voor alle schuldvorderingen met betrekking tot faillietverklaringen uitgesproken vóór 30 april 2005.” Dit standpunt wordt verklaard als volgt: “Volgens artikel 82bis van het BTW-Wetboek verjaart de vordering tot teruggave drie kalenderjaren nadat de oorzaak tot teruggave ontstond.”. Hiermee lijkt te worden gesuggereerd dat de oorzaak van de teruggaaf voor (niet afgesloten) faillissementen van vóór 30 april 2005 niet de datum van het vonnis van faillietverklaring is, maar wel de datum van de inwerkingtreding van de wet [26].

2.3.4. Formaliteiten voor curatoren

De beschreven versoepeling van de BTW-regels gaat in de wet van 7 april 2005 gepaard met een wettelijke regeling van de formaliteiten voor curatoren. Beide formaliteiten moeten ertoe bijdragen dat de belastingadministratie steeds voldoende ingelicht wordt van o.m. de uitbetaling van een verloren gewaande schuldvordering.

De eerste formaliteit betreft de reeds bestaande administratieve praktijk inzake de indiening van jaarlijkse verzamel­aangiften inzake de BTW. De administratie aanvaardde immers al dat de curator voor de gefailleerde geen periodieke aangiftes meer moest indienen, maar enkel nog een (jaarlijkse) verzamelaangifte [27]. Voortaan houdt artikel 34 § 2 van de Faillissementswet de verplichting in om op het einde van elk kalenderjaar een dergelijke verzamelaangifte inzake de BTW op te stellen “met betrekking tot de overeenkomsten”.

Welke “overeenkomsten” hier bedoeld worden, wordt niet uitdrukkelijk door de wet bepaald [28]. De ontstaansgeschiedenis van de wet van 7 april 2005 brengt evenwel meer duidelijkheid. Zo was het namelijk aanvankelijk de bedoeling om de formaliteit van de verzamelaangiftes op te nemen in artikel 46 van de Faillissementswet in de plaats van artikel 34 § 2. Artikel 46 werd echter niet geschikt bevonden omdat dit artikel in principe enkel betrekking heeft op de overeenkomsten die gesloten zijn voor de datum van het vonnis van faillietverklaring maar waaraan dit vonnis geen einde stelt. A contrario heeft de opname in artikel 34 § 2 dus als bedoeling gehad om alle overeenkomsten gesloten voor het vonnis van faillietverklaring te vatten, dus ook deze waaraan het vonnis wel een einde stelt [29].

De tweede formaliteit is ingeschreven in artikel 80 lid 1 van de Faillissementswet en legt aan de curatoren de verplichting op om binnen een maand na het vonnis dat het einde van het faillissement beveelt, een kopie van de verbeterde vereenvoudigde rekening samen met een overzicht van de bedragen die effectief werden uitgekeerd aan de verschillende schuldeisers, over te maken aan de administratie van de BTW en de administratie van de ondernemings- en inkomstenfiscaliteit. Deze regel zorgt ervoor dat betalingen van verloren gewaande schuldvorderingen niet verborgen blijven voor de administratie en het laat haar toe te controleren of de belastingplichtige ontvangers van de betalingen hun (aangifte)verplichtingen nakomen.

3.

De belastingvrijstelling of beroepskost in de inkomstenbelastingen

Hierna wordt in een eerste punt ingegaan op de systematiek inzake de inkomstenbelastingen (cf. punt 3.1.) om vervolgens de nieuwe bepaling te analyseren (cf. punt 3.2.).

3.1.

De systematiek inzake inkomsten­belastingen: beroepskost of vrijstelling

Een vordering op een afnemer vormt voor een leverancier in beginsel een deel van de belastbare winst in de personen- c.q. vennootschapsbelasting [30]. De leverancier is dus belastbaar op het bedrag van de vordering, ongeacht of deze reeds werd voldaan door de afnemer. Hiervan kan echter worden afgeweken als er sprake is van ofwel een minderwaarde, ofwel een waardevermindering van de vordering.

In het boekhoudrecht geeft het definitief verlies van een vordering aanleiding tot een minderwaarde op de realisatie van handelsvorderingen. De vordering verdwijnt aldus van het actief van de balans. Fiscaalrechtelijk kunnen dergelijke vaststaande minderwaarden worden aangemerkt als beroepsverliezen die overeenkomstig artikel 49 van het Wetboek Inkomstenbelastingen (hierna “WIB”) [31] onbeperkt kunnen worden afgetrokken van het belastbaar resultaat [32].

Als er geen zekerheid bestaat over het verlies van een vordering, maar als er wel voor het geheel of een gedeelte van de vordering onzekerheid bestaat over de betaling op de vervaldag, dan dient het boekhoudkundig resultaat te worden verlaagd in overeenstemming met deze onzekerheid. Dit gebeurt door het boeken van een waardevermindering op de vordering. Verder mogen er ook waardeverminderingen worden geboekt als de realisatiewaarde van de vordering bij de jaarafsluiting lager is dan de boekwaarde (in beginsel de nominale waarde [33]) van de vordering [34]. Het fiscaal recht wijkt in deze echter af van het boekhoudrecht. Waardeverminderingen worden in de inkomstenbelastingen in principe toch beschouwd als een deel van het belastbaar resultaat, tenzij ze kunnen worden vrijgesteld met toepassing van artikel 48 WIB. Deze bepaling voorziet - onder de voorwaarden van de artikelen 22-27 K.B./WIB - in een vrijstelling voor waardeverminderingen die worden geboekt om het hoofd te bieden aan scherp omschreven verliezen of kosten.

Over de toepassing van de artikelen 48 en 49 WIB in het specifieke geval van schuldvorderingen op een klant die een gerechtelijk akkoord heeft aangevraagd zijn er ons geen gepubliceerde administratieve standpunten bekend. Echter, de toepassing ervan in het specifieke geval van schuldvorderingen op failliet verklaarde klanten werd in het verleden in antwoord op een parlementaire vraag samengevat als volgt [35]:

• indien het faillissement is afgesloten of de schuldeiser in het bezit is van een geïndividualiseerd attest [36] van de curator waaruit blijkt dat elke mogelijkheid tot betaling van de beoogde vordering bij de vereffening uitgesloten is, dan wordt er toepassing gemaakt van artikel 49 WIB [37]. Ook voor de inkomstenbelastingen aanvaardt de administratie dus dat een attest van de curator het zeker en vaststaand karakter van het verlies vastlegt [38];
• indien het faillissement nog niet is afgesloten en de schuldeiser niet in het bezit is van genoemd attest, dan mogen de op dergelijke vorderingen geboekte waardeverminderingen met toepassing van artikel 48 WIB worden vrijgesteld. Dit laatste geldt vanzelfsprekend slechts in de mate dat het verlies van die vorderingen op het einde van het boekjaar waarschijnlijk is [39].

De zienswijze van de administratie dat het verlies van een schuldvordering (in de zin van art. 49 WIB) niet zeker en vaststaand is louter door de faillietverklaring van de schuldenaar, is uitdrukkelijk bevestigd door het Hof van Cassatie [40]. De rechtspraak van de hoven van beroep van Bergen [41], Brussel [42], Gent [43] en Luik [44] neemt evenwel niet zonder meer aan dat er pas sprake kan zijn van een zeker en vaststaand verlies wanneer het faillissement is afgesloten of wanneer de curator een geïndividualiseerd attest heeft uitgereikt. Het hof van beroep van Luik heeft uitdrukkelijk geoordeeld dat het zeker en vaststaand karakter van een verlies een feitenkwestie is waarbij het bewijs dus moet kunnen worden geleverd met alle rechtsmiddelen [45]. Het kan dus volstaan dat er voldoende ernstige vermoedens bestaan om met een redelijke en voldoende zekerheid vast te stellen dat een vordering definitief verloren is. Het attest van de curator zou dus niet steeds noodzakelijk zijn om het ogenblik van het verlies van de vordering aan te tonen. Het is echter wel interessant om op te merken dat de schuldeisers in een aantal van de geciteerde arresten na het kwestieuze belastbaar tijdperk effectief een attest hebben gekregen van de curator.

3.2.

De wet van 7 april 2005

Inzake inkomstenbelastingen betekent de wet van 7 april 2005 niet dezelfde versoepeling als inzake BTW. Ten eerste versoepelt de wet niet de voorwaarden om te spreken van het verlies van een vordering bij een gerechtelijk akkoord of faillissement. Ten tweede regelt de wet enkel de toepassing van artikel 48 WIB (vrijstelling voor waardevermindering) in het kader van een gerechtelijk akkoord, maar niet bij faillissement.

Door de wet van 7 april 2005 wordt artikel 48 WIB aangevuld met een tweede lid volgens hetwelk de vrijstelling kan worden toegepast voor waardeverminderingen en voorzieningen voor de “vorderingen op medecontractanten waarvoor op basis van de wet betreffende het gerechtelijk akkoord een definitieve opschorting van betaling is bekomen”. De vrijstelling geldt dan gedurende de belastbare tijdperken dat de definitieve opschorting van kracht is en, net als voor de BTW, slechts ten belope van het bedrag van de schuldvermindering in het herstelplan [46].

Hoewel dit oorspronkelijk wel de bedoeling was, bevat de wet van 7 april 2005 geen enkele regeling inzake faillissementen. Oorspronkelijk was er voorgesteld om in artikel 49 WIB uitdrukkelijk te bepalen dat er bij het faillissement van de schuldenaar sprake was van vaststaande verliezen voor de vorderingen die werden opgenomen in het proces-verbaal van verificatie van de schuldvorderingen. Dit voorstel werd evenwel ingetrokken omdat het een afwijking zou inhouden op het algemeen principe dat de belastingplichtige steeds de nodige bewijzen moet kunnen overleggen inzake de echtheid en het bedrag van zijn beroepskosten/-verliezen. De opname in het proces-verbaal, wat als criterium werd voorgesteld, vormt immers geen enkele garantie dat er nadien alsnog geen betaling komt [47].

Met deze redenering werd het voorstel inzake faillissementen afgevoerd. Bijgevolg blijft in deze alles bij het oude met dien verstande dat er een beroep kan gedaan worden op de rechtspraak die terzake gunstig lijkt te evolueren (cf. supra). Bovendien moet er opgemerkt worden dat er in de voorbereidende werken is opgeroepen tot een aanpassing van de administratieve commentaren aan de recente rechtspraak. Zo zou er in het licht van de recente rechtspraak moeten worden voorzien dat “in de periode tussen het proces-verbaal van verificatie van schuldvordering en het vonnis van vereffening van het faillissement niet alleen op het attest van de curator moet worden gesteund om te oordelen dat er een zeker en vaststaand verlies is waarvoor een vrijstelling van waardevermindering kan worden toegestaan, maar dat ook andere elementen in rekening zouden kunnen gebracht worden” [48].

Tot slot kan nog worden herhaald dat de controlemogelijkheden voor de inkomstenbelastingenadministratie gewaarborgd worden door de verplichting voor de curatoren om binnen een maand na het vonnis dat het einde van het faillissement beveelt, een kopie van de verbeterde vereenvoudigde rekening samen met een overzicht van de bedragen die effectief werden uitgekeerd aan de verschillende schuldeisers, over te maken aan de administratie van de ondernemings- en inkomstenfiscaliteit (cf. supra, nieuw art. 80 lid 1 van de Faillissementswet).

4.

Besluit

De bedoelingen van de wet van 7 april 2005 moeten toegejuicht worden. De wet verlicht voor de schuldeisers zeker de fiscale impact van het faillissement van schuldenaars. Toch moet er worden betreurd dat de gevolgen van de wet voornamelijk slechts betrekking hebben op de BTW-problematiek, terwijl er oorspronkelijk ook belangrijke wijzigingen waren voorgesteld inzake de inkomstenbelastingen.

Het voorgaande toont aan dat er nog enkele punten voor de praktijk zouden kunnen worden verduidelijkt. Het zou dan ook goed zijn indien de administratie zich door deze wet zou laten inspireren om een nieuwe globale aanschrijving over deze problematiek te publiceren. Daarbij zou ze dan enkele praktische aspecten kunnen toelichten en zou ze bovendien kunnen beantwoorden aan de oproep in de voorbereidende werken om ook inzake inkomstenbelastingen een billijke regeling uit te werken voor faillissementen.